兩種情形銷售自己使用過的固定資產可以按照4%減半征收 國家稅務總局2012年第1號公告解讀
時間：2015-11-26 09:11
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龍年大年初一，石家莊陽光明媚，但溫度又很低，空氣清新的很。上午訪親走友，熱熱鬧鬧，親情彌漫，開車在外轉一圈兒，就連同加油站大姐的問答，都能體現出這一天對中國人是多么不同，這就是“年味”，說也說不清楚。大年初一第一天，做些什么呢？就找個“第一”來匹配吧，對國家稅務總局2012年1號公告試進行解讀，以喜度新春，并向各位朋友們拜年，祝春節快樂！
新年伊始，國家稅務總局頒發了2012年第1號公告，規定兩種情形下，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，本文件是對財稅【2009】9號文件的補充，即：典型的補丁文件。龍年除夕夜試對該文件解讀如下：
從稅法原理上來看，固定資產也屬于貨物范疇，因此銷售固定產應該與其他貨物一起納稅，但是由于2009年以前，我國實行生產型增值稅，購進固定資產不允許抵扣進項稅額，相當于企業已經負擔了該項增值稅，如果對使用過的固定資產再按照17%稅率征稅，就會形成重復納稅，因此除銷售價格高于購買原價外的其他固定資產外，一般給予免稅政策。而2009年以后，我國增值稅由生產型轉型為消費型增值稅，新購進的固定資產允許抵扣進項稅額，因此原則上銷售已經抵扣過進項稅額的固定資產按照17%征稅，同一般貨物的稅收政策保持了一致。
從以上分析可以得出一般原則，即：凡是抵扣過進項稅額的自己使用過的固定資產，銷售時按照17%征稅；凡是沒有抵扣過進項稅額的固定資產，則按照簡易辦法依4%征收率減半征收。截止目前，總局曾經對銷售自己使用過的固定資產頒發過5個文件，均體現了以上原則精神。
一、財稅【2002】29號文件的規定
該文件規定：納稅人銷售舊貨（包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用的應稅固定資產），無論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，也無論其是否為批準認定的舊貨調劑試點單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。
那么什么是應稅固定資產呢？《國家稅務總局關于印發<增值稅問題解答（之一）>的通知》（國稅函[1995]288號文件第11條規定了三個條件，凡不同時符合三個條件的固定資產，為應稅固定資產，反之為免稅固定資產。三個條件即：第一，屬于企業固定資產目錄所列貨物；第二，企業按固定資產管理，并確已使用過的貨物；第三，銷售價格不超過其原值的貨物。
29號文件的實質是，由于購進固定資產不允許抵扣增值稅進項稅額，因此銷售自己使用過的固定資產免稅，但是如果一臺固定資產使用過一段時間后，其銷售價格居然超過了購進價格，這是一種不合理的現象。由于企業負擔的增值稅只是購進原價的進項稅，如果超過購進原價，應該繳納增值稅，鑒于該項業務沒有核算進、銷項，因此給出了按照4%征收率減半征收的計稅方法。
雖然有超過原值按照4%減半征收的規定，但是29號文件本質上仍然是由于沒有抵扣進項稅額，因此銷售自己使用過的固定資產免稅的規定，超原值征稅只是原則外的例外。
二、財稅【2008】170號文件的規定
該文件規定：第一，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅； 第二，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅 ；
該文件存在兩項缺陷:
（一）以時間劃界限，作為是否能夠抵扣進項稅額的標準，考慮不周
170號文件 在撰寫過程中犯了簡單思維的錯誤，潛意識認為2009年1月1日以后購進的固定資產，都允許抵扣進項稅額，所以一律按照適用稅率17%征稅。但實際上存在多種情況，雖然是2009年1月1日以后購進的固定資產，但是稅法規定不允許抵扣進項稅額，例如：2009年1月某企業購進應征消費稅的小汽車自用，1年后該企業將小汽車銷售，如果按照170號文件規定，由于該小汽車是2009年1月1日以后購進的，應該按照17%稅率征收增值稅，而根據《增值稅暫行條例》第10條，購進應征消費稅的小汽車不允許抵扣進項稅額，如果對該項業務按照17%征稅，顯然是重復納稅，不符合稅法原理。
實際上，雖然是2009年1月1日以后購入的固定資產，只要屬于《增值稅暫行條例》第10條規定的項目，均不允許抵扣進項稅額。因此，170號文件以時間劃界限，是犯了經驗錯誤。
三、財稅【2009】9號文件的規定
財稅【2008】170號文件以時間劃界限，是出臺文件時犯了經驗主義的錯誤，因此總局迅速出臺了“打補丁”的財稅【2009】9號文件，予以糾正，規定：
一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
該文件從以時間為界限，改為直接按照立法本質，即：稅法是否規定允許抵扣來做為標準。理解該文件可以從兩個方面來理解：
第一，2009年1月1日以后購入的固定資產，如果屬于條例第十條規定不得抵扣的固定資產，則銷售時按照4%減半征收。例如，A公司2009年4月購入一臺跑步機用于健身房，2010年4月將其銷售，由于購進跑步機是用于非應增值稅項目，因此在購入時該企業未抵扣進項稅額，2010年4月銷售時，應該按照4%減半征收。如果按照財稅【2008】170號文件的規定，應該按照17%的稅率征稅。
第二，9號文件規定的是，如果銷售的是稅法規定不允許抵扣進項稅額的固定資產，按照4%簡易征收，如果稅法規定購進該項固定資產允許抵扣，企業由于沒有取得進項發票，或者其他原因，沒有實際抵扣進項稅額，認為企業是自動放棄抵扣權，銷售該項固定資產時，按照適用稅率17%征收。
四、國家稅務總局2012年1號公告的規定
財稅【2009】9號文件給出了以“增值稅暫行條例第十條是否允許抵扣”作為標準，來判斷銷售自己使用過的固定資產，到底按照17%稅率征收，還是4%減半征收。但在實踐過程中，對9號文件的理解存在兩個爭議，總局的2012年1號公告正是對這兩個爭議進行界定的“補丁之補丁”文件。
第一，購買固定資產時為小規模納稅人，而銷售使用過的固定資產時為一般納稅人，到底按照17%稅率征收，還是按照4%減半征收。
雖然小規模納稅人購進固定資產自然不能抵扣進項稅額，但是條例第十條并沒有包括該項條款，因此如果嚴格按照財稅【2009】9號文件規定，企業在小規模納稅人期間購買的固定資產，未來認定為一般納稅人后，銷售自己使用過的固定資產，就要按照17%征稅。但是，由于企業并未抵扣過進項稅額，如果按照17%征稅顯然是重復納稅，因此1號公告明確該事項按照4%減半征收。
第二，簡易征收的企業，銷售其使用過的固定資產，到底是按照17%還是4%減半征收的問題。
簡易征收的企業購進貨物，雖然也不允許抵扣進項稅額，但是該規定是財稅【2009】9號文件界定的，《增值稅暫行條例》第十條也沒有界定此事。因此，如果按照條文辦事兒，簡易征收的企業銷售自己使用過的固定資產，也要按照17%征稅，這顯然不符合稅法原理，造成重復納稅。因此1號公告規定簡易征收企業銷售自己使用過的固定資產，應該按照4%減半征收。
其實，之所以出現以上問題，是由于財稅【2008】170號文件規定不周全，但是財稅【2009】9號文件的補充仍然不完善造成的。筆者認為，國家稅務總局2012年1號公告的規定是“頭痛醫痛，腳痛醫腳”，未來如果出現條例第十條不能涵蓋的其他問題，仍需要繼續出臺補充文件。治本之策是對財稅【2009】9號文件的規定修改為以下表述：一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》及財政部、國家稅務總局規范性文件中規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
其實，該問題的本質仍然是，只要稅法規定允許抵扣進項的固定資產，銷售時按照17%征收，否則按照4%減半征收。
五、銷售自己使用過的固定資產無論是否超原值，均要征稅
2009年1月1日之前，根據財稅【2009】29號文件，銷售自己使用過的固定資產，如果不超原值不征稅，超過原值按照4%減半征收。2009年1月1日之后，無論財稅【2008】170號文件，還是財稅【2009】9號文件、總局2012年第1號公告，均沒有免稅規定。即：2009年1月1日之后，銷售自己使用過的固定資產，要么按照17%征稅，要么按照4%減半征收。
這樣的規定，筆者認為不合理。比如，一個純粹的地稅局管轄企業，從來沒有任何國稅業務，銷售一臺破電腦，取得收入1000元，稅法居然要求到國稅局申報增值稅，國家組織收入有限，但是增加了稅務機關很多的工作量；而對于企業來說，更是如此，一個從未和國稅局打交道的企業，要求企業去申報幾十元的增值稅，這種程序負擔，實在沒有必要。實踐中，這種企業是不會主動到國稅局去
筆者認為，應該繼續如果企業銷售自己使用過的固定資產，且該項固定資產沒有抵扣過進項稅額，只要銷售價格不超過購進原值，繼續執行免稅政策，才比較合理。
六、一般納稅人簡易征收計稅依據同小規模納稅人不同
案例：假設A公司為增值稅一般納稅人，2007年1月購進一臺機器設備，未抵扣增值稅進項稅額，2009年10月將其銷售，銷售價格104萬元；B公司為小規模納稅人，2007年1月購進一臺機器設備，2009年10月將其銷售，銷售價格104萬元；
以上案例中，A、B公司業務相同，且都采取簡易征收的方式，從道理上來看，繳稅應該相同。但是根據國稅函【2009】90號文件規定，以上業務繳稅不同：
（一）A公司
不含稅銷售額=104÷（1+4%）=100（萬）
應納稅額=100萬×4%÷2=2（萬）
（二）B公司
不含稅銷售額=104÷（1+3%）=100.97（萬）
應納稅額=100.97×2%=2.02（萬）
其結果是小規模納稅人比一般納稅人交稅要多。稅制這樣的設計到底是為什么呢？為何不干脆設計一般納稅人與小規模納稅人均繳稅2.02萬元呢？筆者認為這樣的稅制設計，毫無意義，只能說是立法的實誤。
筆者聽過這樣的一個故事，財稅【2008】170號文件規定銷售未抵扣過進項稅額的固定資產按照4%減半征收，可是4%是哪兒來的呢？過去的4%是商業企業小規模納稅人的征收率，而2009年1月1日以后已經將4%的征收率改為了3%啊？原來是財政部的領導們，增值稅轉型政策與銷售自己使用過的固定資產政策一起起草，早就忘記了小規模納稅人征收率已經改變這回兒事了。等文件發下去才發現，小規模納稅人征收率已經沒有4%了，小規模納稅人該怎么辦呢？一咬牙，干脆就這么著，就出現了國稅函【2009】90號文件小規模與一般納稅人毫無意義的政策區分。
七、銷售自己時候用過的固定資產不允許開具增值稅專用發票
國稅函【2009】90號文件專門規定，銷售自己使用過的固定資產不允許開具增值稅專用發票，只能開具普通發票。在實踐問題中，對該問題應注意以下要點：
（一）銷售自己使用過的固定資產不能開具稅率為2%的增值稅專用發票
國稅函【2009】90號文件與國家稅務總局2012年1號公告均規定，銷售自己時候用過的固定資產，如果采取簡易征收方式繳納稅款的，不允許開具稅率為2%的增值稅專用發票，但是可以開具普通發票。
（二）銷售自己使用過的固定資產不能選擇按照17%繳稅，同時開具增值稅專用發票。
例如，2007年1月，A公司購進一臺機器設備，未抵扣增值稅進項稅額，2009年10月，A公司將這臺機器設備銷售給全資子公司M公司，A公司按照17%稅率申報納稅，并且開具增值稅專用發票，如果這樣運作，整個集團內部未實際負擔增值稅。但是，國稅函【2009】90號文件只是規定銷售自己使用過的固定資產，如果按照簡易辦法征稅不允許開具增值稅專用發票，并未規定如果選擇17%稅率，可以開具增值稅專用發票。
粵公網安備 44190002001278
